La disciplina delle perdite sui crediti nei casi di debitori in crisi o sottoposti a procedure concorsuali

Il regime delle perdite sui crediti nel sistema delle imposte sui redditi denota qualche elemento di irrazionalità nei casi in cui il debitore attraversa una situazione di crisi oppure è sottoposto ad una procedura concorsuale. Nonostante i ripetuti interventi legislativi a partire dalla riforma degli anni Settanta, tale situazione è imputabile ad un impianto normativo obsoleto, che presenta sostanziali differenze rispetto al criterio dettato dall’art. 2426 del Cod. Civ. e che ha favorito un indirizzo recente della prassi ministeriale, assai discutibile, eccessivamente ancorato al dato di diritto positivo oppure caratterizzato dall’unica esigenza di prevenire soluzioni contraddistinte da ragioni di convenienza fiscale. La disciplina recata dall’attuale art. 101, comma 5, del TUIR prevede che, nell’ipotesi di debitore sottoposto a procedura concorsuale, è consentita l’automatica deducibilità delle perdite sui crediti a prescindere da valutazioni in merito alla sussistenza degli “elementi certi e precisi” rilevanti nella generalità dei casi. Tuttavia, essa solleva almeno due problemi significativi - e cioè l’irrilevanza di taluni recenti istituti volti al superamento della crisi dell’impresa oggetto di specifica considerazione da parte dello stesso legislatore tributario (come gli accordi di ristrutturazione, i piani di risanamento ed i concordati di natura stragiudiziale) nonché i dubbi in merito all’imputazione della perdita al periodo d’imposta – i quali possono essere compiutamente esaminati solo dopo aver individuato la ratio legis, che è tendenzialmente riconducibile ad una esigenza di semplificazione del rapporto tributario. Quanto ai dubbi relativi all’individuazione del periodo d’imposta, si è dell’avviso che, contrariamente all’orientamento di maggioranza, pare difficile ravvisare nel dato normativo una presunzione legale assoluta (o relativa) e tanto meno una presunzione semplice, ma semplicemente un “effetto legale” collegato alla situazione individuale del debitore sottoposto a procedura concorsuale. In particolare, l’“automaticità” del meccanismo previsto dalla norma non implica un vincolo alla deducibilità delle perdite nell’esercizio di apertura della procedura concorsuale, né alcuna equiparazione o assimilazione tra detto ultimo evento e la sussistenza degli “elementi certi e precisi” ma, semplicemente, consente “in ogni caso” (ovvero a prescindere dalla sussistenza degli elementi certi e precisi), al verificarsi dell’evento fissato dalla legge (apertura della procedura concorsuale), il prodursi dell’effetto giuridico, scolpito dalla fattispecie legale, secondo un nesso di consequenzialità, che non pare sottoposto a vincoli sotto il profilo dell’imputazione al periodo d’imposta e che impone solo l’imputazione della perdita al conto economico. Invece, in merito all’asserita limitazione del campo di applicazione dell’art. 101, comma 5, del TUIR alle sole procedure che presuppongono lo “stato di insolvenza” e che richiedono un accertamento giudiziale della situazione economica e finanziaria dell’imprenditore (a scapito dei nuovi istituti che si fondano sullo stato di “temporanea difficoltà”), si è dell’opinione che dovrebbe essere attentamente riconsiderato il rilievo riconosciuto al controllo dell’autorità giudiziaria quantomeno nelle situazioni in cui la definitività della perdita è certa. Ciò in quanto può considerarsi superfluo il requisito volto a riconoscere lo stato di insolvenza del debitore in tutte le circostanze in cui il credito subisce definitivamente una riduzione nell’ambito di un procedimento dove trovano composizione una gamma di interessi di cui sono portatori una pluralità di soggetti. Nell’attesa di un intervento legislativo di razionalizzazione, a tale conclusione si può pervenire anche in via interpretativa se non altro perchè l’esigenza di una lettura più razionale dell’art. 111 del TUIR e più aderente all’ordinamento attuale è resa impellente dagli altri aspetti critici posti in risalto dalla dottrina recente.